Сверхнормативные потери тепловой энергии безвозмездная реализация. Сложные ситуации исчисления ндс предприятиями электроэнергетики

Основной вид нашей деятельности - производство и реализация тепловой энергии. Часть тепловой энергии мы реализуем населению города по тарифным ценам. В большинстве многоквартирных домов установлены общедомовые приборы учета. Показания счетчиков снимаются с 20 по 24 числа каждого месяца. Нами ежемесячно производиться расчет и начисления за тепловую энергию по данным общедомовых приборов учета, но не по дому, а по каждому лицевому счету (по каждой квартире) и выставляются счета на оплату. В последний день месяца по приборам учета, установленных на предприятии (на границе передачи тепловой энергии в теплосети города), определяется с учетом компенсации на потери тепловой энергии в тепловых сетях города общий отпуск тепла населению. Возникает разница между начисленной населению суммой за тепло и реально отпущенной. Как в нашем случае организовать бухгалтерский и налоговый (НДС и прибыль) учет?

Подобный вопросы был задан Минфину России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии». В ответе его следует проанализировать, поскольку чиновники использует необходимые для работы нормы. Но следует указать, что минфиновцы прямо проигнорировали в письме вопросы, связанные с отражением в учете операции по реализации тепловой энергии в случае выставления счетов населению по проборам учета, что непосредственно относится к Вашему вопросу.
В отношении налога на прибыль чиновники указали, что в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления услуг потребителем. Учитывая положения статьи 271 Налогового кодекса РФ, Минфин пришел к выводу: в рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно. А как быть с ситуацией, когда приборы все же установлены. Здесь необходимо использовать буквальное толкование норм 25 Главы Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). То есть датой получения дохода признается дата реализации услуг. Согласно статье 39 Налогового кодека РФ датой реализации услуги следует считать день ее оказания и, поскольку услуга реализуется и потребляется одновременно (п. 5 ст. 38 НК РФ), день ее потребления заказчиком. Таким образом, выручку предприятию следует признавать на основании полученных показателей от населения, а не наконец каждого отчетного периода по данным производственного учета на узле распределения.
В отношении НДС все выглядит гораздо сложнее. Это связано с тем, что услуги населению отгружаются непрерывно. На основании статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В связи с тем, отмечает Минфина России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению. То есть услуги оказана на момент получения показателей приборов учета от населения. А как быть с моментом возникновения налогооблагаемой базы в те периоды, когда услуга фактически отгружается непрерывно, Минфин России не указал.
В этом случае, исходя из логики Минфина должна складываться следующая картина:
– на услуги, приходящиеся на отопительный сезон, налог начисляется на стоимость фактически оказанных услуг, независимо от поступления денежных средств и предъявления потребителям счетов на оплату – по налоги с арендой (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47) – на конец каждого налогового периода;
и
– в месяце выставления счетов на оплату на дату реализации.
То есть на стыке налоговых периодов организация должна выставить счет на оплату, например, на 20 ое число (марта) по приборам учета и на 31 марта за 11 дней на конец налогового периода.
Такая схема исчисления НДС кажется абсурдной, но она следует из разъяснений Минфина России. В этой ситуации рекомендуем Вам сделать официальный запрос от имени Вашей организации по сложившейся проблеме.
В бухгалтерском учете ситуация схожа с налогом на прибыль.
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99). При отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации следует помнить о соблюдении нескольких условий (п. 12 ПБУ 9/99). Ключевое для Вашей организации то, что услуга должна быть оказана. Поскольку тепловая энергия поставляется в дом только в отопительный сезон, выручку нужно отражать лишь в течение этого периода, причем исходя из фактически отпущенной тепловой энергии по показаниям приборов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база» «Системы Главбух» vip - версия

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии»

Муниципальное унитарное предприятие "Реутовская теплосеть" просит дать компетентный ответ на следующий вопрос.

Отопление из расчета количества Гкал на площадь квартиры;

Горячее водоснабжение из расчета Гкал на количество проживающих в квартире людей. Поскольку в течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, то соответственно и база для начисления дохода в отопительный сезон, применяя нормы статьи 271 НК РФ , значительно больше, чем в летнее время года. Из-за чего получается значительная разница между фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1 января по 1 мая и с 1 октября - по 31 декабря.

Поэтому просим вас разъяснить порядок признания дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации тепла населению (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).

Также просим вас разъяснить порядок начисления НДС (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).*

2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.

Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога, исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах отопительного сезона.*

Заявлен о взыскании убытков в виде стоимости потерь тепловой энергии. Как следует из материалов дела, между теплоснабжающей организацией и потребителем заключен договор теплоснабжения, которому теплоснабжающая организация (далее - истец) обязалась подавать потребителю (далее - ответчик) через присоединенную сеть транспортирующего предприятия на границе балансовой принадлежности тепловую энергию в горячей воде, а ответчик - своевременно ее оплачивать и исполнять иные обязательства, предусмотренные договором. Граница раздела ответственности по эксплуатационному обслуживанию сетей установлена сторонами в приложении к договору - в акте разграничения балансовой принадлежности тепловых сетей и эксплуатационной ответственности сторон. названному акту точкой поставки является тепловая камера, а участок сети от этой камеры до объектов ответчика находится в его эксплуатации. Пунктом 5.1 договора стороны предусмотрели, что количество полученной тепловой энергии и израсходованного теплоносителя определяется на границах балансовой принадлежности, установленной приложением к договору. Потери тепловой энергии на участке теплосети от границы раздела до узла учета относятся на ответчика, при этом величина потерь определяется в соответствии с приложением к договору.

Удовлетворяя исковые требования, суды нижестоящих инстанций установили: сумма убытков составляет стоимость потерь тепловой энергии на участке сети от тепловой камеры до объектов ответчика. Учитывая, что этот участок сети находился в эксплуатации ответчика, обязанность по оплате этих потерь судами правомерно возложена на него. Доводы ответчика сводятся к отсутствию у него установленной законом обязанности компенсировать потери, которые должны быть учтены в тарифе. Между тем такое обязательство ответчик принял на себя добровольно. Суды, отклоняя это возражение ответчика, установили также, что в тариф истца не включены стоимость услуг по передаче тепловой энергии, а также стоимость потерь на спорном участке сети. вышестоящей инстанции подтвердил: суды сделали правильный вывод о том, что не было оснований полагать, что спорный участок сети являлся бесхозяйным и, как следствие, не было оснований для освобождения ответчика от оплаты тепловой энергии, потерянной в его сети.

Из приведенного примера усматривается, что необходимо различать балансовую принадлежность тепловых сетей и эксплуатационную ответственность по содержанию и обслуживанию сетей. Балансовая принадлежность тех или иных систем теплоснабжения означает наличие у владельца права собственности на эти объекты либо иного вещного права (например, права хозяйственного ведения, права оперативного управления или права аренды). В свою очередь, эксплуатационная ответственность возникает только на основании договора в виде обязанности по содержанию и обслуживанию тепловых сетей, тепловых пунктов и других сооружений в работоспособном, технически исправном состоянии. И, как следствие, на практике нередки случаи, когда в судебном порядке приходится урегулировать разногласия, возникающие между сторонами при заключении договоров, регламентирующих отношения по снабжению потребителей теплоэнергией. В качестве иллюстрации можно привести следующий пример.

Заявлен об урегулировании разногласий, возникших при заключении договора оказания услуг по передаче тепловой энергии. Сторонами по договору являются теплоснабжающая организация (далее - истец) и теплосетевая организация как владелец тепловых сетей на основании договора аренды имущества (далее - ответчик).

Истец, обращаясь в , предложил пункт 2.1.6 договора изложить в следующей редакции: "Фактические потери тепловой энергии в трубопроводах ответчика определяются истцом как разница между объемом тепловой энергии, поставленной в тепловую сеть, и объемом тепловой энергии, потребленной присоединенными энергопринимающими устройствами потребителей. До проведения ответчиком энергоаудита тепловых сетей и согласования его результатов с истцом в соответствующей части фактические потери в тепловых сетях ответчика принимаются равными 43,5% величины суммарных фактических потерь (фактические потери на паропроводе истца и во внутриквартальных сетях ответчика)".

Первой инстанции принял пункт 2.1.6 договора в редакции ответчика, которой "фактические потери тепловой энергии - фактические потери тепла с поверхности изоляции трубопроводов тепловых сетей и потери с фактической утечкой теплоносителя из трубопроводов тепловых сетей ответчика за расчетный период определяются истцом по согласованию с ответчиком расчетным путем в соответствии с действующим законодательством". Апелляционная и кассационная инстанции согласились с выводом суда. Отклоняя редакцию истца по названному пункту, суды исходили из того, что фактические потери способом, предложенным истцом, определены быть не могут, поскольку у конечных потребителей тепловой энергии, каковыми являются многоквартирные жилые дома, отсутствуют общедомовые приборы учета. Предложенный истцом объем тепловых потерь (43,5% общего объема потерь тепловой энергии в совокупности сетей до конечных потребителей) суды посчитали необоснованным и завышенным.

Надзорная инстанция сделала вывод: принятые по делу не противоречат нормам законодательства, регулирующим отношения в сфере передачи тепловой энергии, в частности подпункту 5 п. 4 ст. 17 Закона о теплоснабжении. Истец не оспаривает, что спорным пунктом определяется объем не нормативных потерь, учитываемых при утверждении тарифов, а сверхнормативных, объем или принцип определения которых должны быть подтверждены доказательствами. Поскольку судам первой и апелляционной инстанций такие доказательства не представлены, пункт 2.1.6 договора правомерно принят в редакции ответчика.

Анализ и обобщение по спорам, связанным со взысканием убытков в виде стоимости потерь тепловой энергии, свидетельствует о необходимости установления императивных норм, регулирующих порядок покрытия (возмещения) убытков, возникающих в процессе передачи энергии потребителям. Показательно в этом отношении сравнение с розничными рынками электрической энергии. Сегодня отношения по определению и распределению потерь в электрических сетях на розничных рынках электрической энергии регулируются Правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии, утв. Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 861, Приказами ФСТ России от 31 июля 2007 г. N 138-э/6, от 6 августа 2004 г. N 20-э/2 "Об утверждении Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке".

С января 2008 г. потребители электрической энергии, расположенные на территории соответствующего субъекта Федерации и принадлежащие к одной группе независимо от ведомственной принадлежности сетей, оплачивают услуги по передаче электрической энергии по одинаковым тарифам, которые подлежат расчету котловым методом. В каждом субъекте Федерации регулирующим органом устанавливается "единый котловой тариф" на услуги по передаче электрической энергии, в соответствии с которым потребители рассчитываться с той сетевой организацией, к которой они присоединены.

Можно выделить следующие особенности "котлового принципа" тарифообразования на розничных рынках электрической энергии:

• - выручка сетевых организаций не зависит от количества передаваемой электрической энергии через сети. Другими словами, утвержденный тариф призван компенсировать сетевой организации затраты на содержание электрических сетей в работоспособном состоянии и их эксплуатации в соответствии с требованием безопасности;
• - возмещению подлежит только норматив технологических потерь в пределах утвержденного тарифа. В соответствии с пунктом 4.5.4 Положения о Министерстве энергетики Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 28 мая 2008 г. N 400, Минэнерго России наделено полномочиями по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии и осуществляет их посредством предоставления соответствующей государственной услуги.

Необходимо учитывать, что нормативные технологические потери в отличие от фактических потерь являются неизбежными и, соответственно, не зависят от надлежащего содержания электрических сетей.

Сверхнормативные потери электрической энергии (сумма, превышающая фактические потери над нормативом, принятым при установлении тарифа) составляют убытки сетевой организации, допустившей эти превышения. Нетрудно заметить: такой подход стимулирует сетевую организацию содержать надлежащим образом объекты электросетевого хозяйства.

Достаточно часто встречаются случаи, когда для обеспечения процесса передачи энергии необходимо заключать несколько договоров оказания услуг по передаче энергии, поскольку участки присоединенной сети принадлежат разным сетевым организациям и иным владельцам. При таких обстоятельствах сетевая организация, к которой присоединены потребители, как "держатель котла" обязана заключить договоры оказания услуг по передаче энергии со всеми своими потребителями с обязательством урегулировать отношения со всеми прочими сетевыми организациями и иными владельцами сетей. Для получения каждой сетевой организацией (равно как и иным владельцам сетей) положенной ей необходимой экономически обоснованной валовой выручки регулирующим органом наряду с "единым котловым тарифом" каждой паре сетевых организаций утверждается индивидуальный тариф взаиморасчетов, по которому сетевая организация - "держатель котла" должна передать другой экономически обоснованную выручку за услуги по передаче энергии по принадлежащим ей сетям. Другими словами, сетевая организация - "держатель котла" обязана распределить полученную от потребителя плату за передачу электроэнергии между всеми сетевыми организациями, участвующими в процессе ее передачи. Расчет как "единого котлового тарифа", предназначенного для расчета потребителей с сетевой организацией, так и индивидуальных тарифов, регулирующих взаиморасчеты между сетевыми организациями и иными владельцами, производится в соответствии с правилами, утвержденными Приказом ФСТ России 6 августа 2004 г. N 20-э/2. 23/01/2014 19:39 23/01/2014 18:19

__________________

Общество приобретает электрическую и тепловую энергию у поставщиков. При проверке аудиторами были установлены потери при потреблении электрической и тепловой энергии (разница между величинами приобретенной обществом энергии и энергии, потребленной его подразделениями).

Норматив величины потерь электрической энергии установлен обществу в приложении к решению региональной энергетической комиссии (РЭК), а величина потерь тепловой энергии установлена внутренним документом ее поставщика.

Какова вероятность предъявления претензий налоговым органом в данной ситуации?

Согласно положениям ст. 252, 254 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные (удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, понесенные налогоплательщиком, оценка которых выражена в денежной форме. В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.

Согласно разъяснениям Минфина России*(1) и УМНС России по г. Москве*(2) натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, также должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, исходя из особенностей технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Минфин России в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328 по этому вопросу пояснил следующее. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщик сам определяет этот норматив исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом*(3). Указанные документы являются внутренними, не имеют унифицированной формы, а потому разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы, как полагает Минфин России, служат подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке для тех налогоплательщиков, которые не составляют технологическую карту или иной аналогичный документ.

Компенсируемые потери электроэнергии при ее транспортировке могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери при производстве и (или) транспортировке в пределах норматива технологических потерь (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19). Сверхнормативные потери в электрических сетях (например, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как необоснованные.

Между тем судебные органы придерживаются иного мнения. Большинство решений основано на позиции неприменения каких-либо норм к учету в составе расходов по налогу на прибыль технологических потерь (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А, ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А54-1667/2006С2). На то, что лимитов, норм и нормативов затрат на транспортировку электрической энергии действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено, указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33). ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/11448-06 отметил, что ограничения предусмотрены только в отношении норм естественной убыли.

Действительно, буквальное толкование подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не позволяет утверждать о распространении обязательного нормирования расходов на технологические потери в отличие от расходов в виде естественной убыли, нормирование которых для целей налогообложения прямо предусмотрено подп. 2 этого же пункта. В этой связи считаем неправомерными рекомендации Минфина России о признании в расходах технологических потерь в пределах норматива.

Остановимся на судебной трактовке соблюдения налогоплательщиками требования документальной подтвержденности расходов на технологические потери, связанные с транспортировкой электроэнергии. Расходы могут быть подтверждены собственным расчетом предприятия о полезном отпуске электроэнергии (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А) или расчетами-обоснованиями величины потерь электроэнергии в сетях и трансформаторах (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 сентября 2006 г. по делу N Ф08-4146/2006-1763А). Судами также принимается самостоятельный расчет предприятием плановых потерь, разработанный на основании величин прошлых лет (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N Ф04-297/2007(31205-А03-31)).

Размер технологических потерь может быть определен договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33), потери на сетях, находящихся на балансе абонента при транспортировке энергии к местам потребления, в тариф энергоснабжающей организации не включаются, рассчитываются ею на основании показаний приборов учета и предъявляются абоненту. Под потерями в данном случае понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материала проводов высоковольтной линии, нагрев проводов и т.п. Фактически для абонента такие потери являются затратами, связанными с транспортировкой энергии.

Таким образом, в качестве документального подтверждения суды принимают самостоятельный расчет потерь предприятия, допуская также определение размера технологических потерь договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом.

Касательно использования норм, установленных энергетическими комиссиями, сообщаем следующее. Налоговые органы для обоснования неправомерности признания налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль технологических потерь при транспортировке электроэнергии ссылаются на нормативы, установленные Федеральной энергетической комиссией (ФЭК). Судебные органы не считают такую позицию правомерной. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 июля 2006 г. по делу N Ф08-2918/06-1227А указал, что "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденные постановлением ФЭК России от 31 июля 2002 г. N 49-э/8, не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка заинтересованного лица на данные методические рекомендации неправомерна. Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность".

Спрашивает Надежда:

Многоквартирный дом имеет автономную систему отопления - котельную. Она принадлежит нашей организации. В указанном доме находятся нежилые помещения, которые также принадлежат нам на праве собственности.
У организации отсутствует статус теплоснабжающей организации, и мы тепловую энергию не продаем. Заключили договор с управляющей домом компанией, по условиям которого данная компания компенсирует нам затраты, связанные с обеспечением здания (общего имущества и жилых помещений) тепловой энергией. Компенсация определена в фиксированной сумме.
Правильно ли мы понимаем, что можно не облагать НДС получаемые суммы компенсации от управляющей компании? Ведь если бы у нас отсутствовали договорные отношения с управляющей компанией, то взыскиваемые по суду с жильцов дома суммы за потребленное тепло, как неосновательное обогащение, не облагались бы НДС.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, неважно, как документально оформлены отношения между сторонами. Для целей НДС главное, чтобы был факт реализации товаров (работ, услуг) и оплата была связана с этой реализацией.

Из условий заключенного договора следует, что организация получает компенсацию по расходам, связанным с обеспечением тепловой энергией всего здания. То есть жильцы многоквартирного дома потребляют тепловую энергию, произведенную в котельной организации. В целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, организация оказывает жильцам услугу по теплоснабжению их квартир.

Оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации услуга по теплоснабжению здания является возмездной. Ведь за выработку энергии, потребленной жильцами, компания получает компенсацию. Таким образом, организация фактически производит продажу жильцам тепловой энергии и является для них теплоснабжающей организацией (п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении»). Как сказано в постановлении АС Волго-Вятского округа от 27.10.2015 № Ф01-3656/2015, для признания организации в качестве теплоснабжающей необходимы наличие у нее произведенного ресурса для продажи его потребителям, а также нахождение в ее владении на законном основании необходимого оборудования.

Тот факт, что продажа тепловой энергии происходит не по договору теплоснабжения и не по регулируемым ценам, для целей налогообложения значения не имеет. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Отметим, что при отсутствии договора теплоснабжения и взыскании через суд сумм неосновательного обогащения в виде потребленной жильцами тепловой энергии данные суммы облагаются НДС. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 18.02.2016 по делу № А56-18113/2015 рассмотрел ситуацию, когда предприятие осуществляло бездоговорное потребление тепловой энергии. Компания - поставщик тепла обратилась в суд с иском о взыскании с предприятия неосновательного обогащения в виде стоимости бездоговорного потребления тепловой энергии с учетом НДС. Суд указал, что бездоговорным считается потребление тепловой энергии без заключения в установленном порядке договора теплоснабжения (п. 29 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ). Согласно п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.98 № 30 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором энергоснабжения» отсутствие договорных отношений не освобождает потребителя от обязанности возместить стоимость отпущенной ему тепловой энергии.

Поскольку предприятие получило тепловую энергию, оно в соответствии с нормами НК РФ обязано уплатить компании - поставщику энергии НДС в составе покупной цены. Тот факт, что стоимость потребленной тепловой энергии в отсутствие заключенного договора теплоснабжения взыскивается в порядке неосновательного обогащения, не освобождает компанию-поставщика от обязанности дополнительно к стоимости бездоговорного потребления предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. В данном случае бездоговорное потребление тепловой энергии признается облагаемой НДС операцией согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому компания-поставщик обоснованно выставила счета-фактуры на оплату фактически потребленной предприятием тепловой энергии с учетом НДС.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2015 по делу № А26-447/2015 в отношении бездоговорного потребления электроэнергии (Определением Верховного суда РФ от 23.03.2016 № 307-КГ16-1324 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

А в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 07.09.2015 № Ф05-9021/2015, суд признал правомерным начисление НДС на сумму неосновательного обогащения за период незаконного использования имущества. Он указал, что неосновательное обогащение по настоящему делу представляет собой арендную плату за пользование оборудованием, а для целей налогообложения - операцию по реализации услуг, облагаемую НДС.

Итак, поскольку сумма компенсации, получаемая компанией по договору с управляющей компанией, связана с оплатой поставляемой жильцам тепловой энергии, она на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит обложению НДС.

Вопрос: Общество ЗАО является теплоснабжающей организацией.

ЗАО приобретает тепловую энергию и теплоноситель, в том числе и в части нормативных потерь, у филиала ОАО.

Передача тепловой энергии потребителям осуществляется через сети ЗАО и сети другой организации - филиала ОАО.

ОАО является теплосетевой организацией и оказывает ЗАО услуги по передаче тепловой энергии.

Деятельность по реализации тепловой энергии и услуг по ее передаче является регулируемой, тарифы на тепловую энергию и на услуги организации по передаче энергии устанавливаются органом государственной власти.

Согласно п. 58 Методических указаний, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 6 августа 2004 г. N 20-э/2 "Об утверждении методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке" (далее - Методические указания), размер платы за услуги по передаче тепловой энергии по тепловым сетям определяется из следующих видов расходов:

Расходы на эксплуатацию тепловых сетей;

Расходы на оплату тепловой энергии, израсходованной на передачу тепловой энергии по тепловым сетям (технологический расход (потери) тепловой энергии в сетях).

Для теплосетевой организации стоимость объемов тепловой энергии на компенсацию потерь будет формировать материальные расходы (п. 61.2 Методических указаний).

На основании перечисленных положений Методических рекомендаций при формировании и утверждении тарифов на передачу тепловой энергии ГК учел в смете расходов на услуги по передаче тепловой энергии нормативные потери тепловой энергии и теплоносителя в тарифе теплосетевой организации ОАО по показателю: "Тепловая энергия на компенсацию тепловых потерь".

Организации ЗАО и ОАО применяют общую систему налогообложения.

В силу пунктов 1, 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Так как тариф на тепловую энергию представляет собой сумму слагаемых из единицы тепловой энергии и услуг по ее передаче, то Потребитель оплачивает нормативные потери тепловой энергии теплоносителя, как одну из составляющих частей услуги по передаче тепловой энергии

1. Верно ли утверждение, что "потери тепловой энергии и теплоносителя, учтенные в тарифе теплосетевой организации, относятся к теряемой тепловой энергии, которая не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, в связи с чем по ст. 168 НК РФ при реализации дополнительно к цене (тарифу) не применяется к покупателю соответствующая сумма НДС"?

2. Должна ли теплоснабжающая организация при реализации нормативных потерь тепловой энергии и теплоносителя теплосетевой организации предъявлять последней соответствующую сумму НДС?

Ответ: В связи с вашим письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость при реализации тепловой энергии Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом на основании пункта 1 статьи 154 Кодекса для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость принимается стоимость реализуемой тепловой энергии, исчисленная исходя из действующих тарифов.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 мая 2011 г. N 03-07-11/124

Обзор документа

При реализации товаров плательщики НДС обязаны дополнительно к цене (тарифу) предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму налога.

Разъяснено, что для определения налоговой базы при реализации тепловой энергии принимается стоимость последней, исчисленная исходя из действующих тарифов.